Loi de finances pour 2019 : la réforme de l’abus de droit

La loi de Finances pour 2019 ajuste sa définition de l’abus de droit : cette nouvelle procédure étend la notion d’abus de droit de « but exclusivement fiscal » à « but principalement fiscal ». La mise en place de cette règle est prévue pour les opérations réalisées à partir du 1er janvier 2020 et ne sera utilisée par l’administration fiscale qu’à compter du 1er janvier 2021.
 

 

Qu’est que l’abus de droit en matière fiscale ?


L’abus de droit se produit lorsqu’une personne exerce une position en vue de nuire à autrui, en l’occurrence ici aux intérêts du Trésor Public. L’abus de droit est sanctionné d’un côté par le rétablissement de l’impôt qui n’a pas été soustrait, majoré des pénalités de retard et d’un autre côté par l’application d’une pénalité de 80% des droits rappelés.
Pour cela, l’administration fiscale devait démontrer un but « exclusivement » fiscal.
Concrètement, dans la majorité des cas, l’abus de droit se matérialise par une fraude à la loi. En définitive, cela consiste en le fait de détourner l’objectif de la loi originelle et de réinterpréter l’esprit de la loi à son bénéfice. Cette notion recouvre en majorité les opérations dont l’unique motif est la diminution, voir la suppression, de la charge fiscale.
 

Exemple d’un abus de droit par fraude fiscale : le « prêt familial »


Un couple souhaite aider un de leurs enfants financièrement.
Or ils ont déjà effectué un don d’argent à cet enfant, et ont à cette occasion épuisé l’abattement de 31 865 € au titre des dons familiaux de sommes d’argent ainsi que l’exonération de 100 000 € de droits de donation. Ces deux affranchissements sont renouvelables tous les 15 ans.
Afin de tout de même donner un coup de main à leur enfant, les parents choisissent de faire un prêt familial où officiellement, c’est l’enfant qui rembourse les échéances du prêt à ses parents. Ce procédé est tout à fait légal juridiquement. Néanmoins, dans le cas où l'enfant ne rembourse pas effectivement les échéances, alors le processus devient constitutif d'un abus de droit : le principe légal (prêt familial) est détourné en vue de ne pas payer l'impôt. 
En effet, le lien de parenté entre les parties (parents – enfant), l’absence d’intérêt et de tout remboursement, montrent qu’il s’agit d’une donation, et non d’un prêt. Pour rappel, le prêt familial est un dispositif légal mais si son usage est détourné, il peut en devenir un abus de droit.

Des raisons propres à leur situation peuvent les pousser à faire ce choix, mais du point de vue de l’administration fiscale, il s’agit d’une donation déguisée. En effet, le lien de parenté entre les parties (parents – enfant), l’absence d’intérêt et de tout remboursement, montrent qu’il s’agit d’une donation, et non d’un prêt, qui a pour but d’échapper aux droits de mutations à titre gratuit qui sont plus élevés que les droits de mutation à titre onéreux.
L’abus de droit concerne la plupart des impôts : l’impôt sur le revenu, les droits d’enregistrement, l'impôt sur les sociétés, les crédits d’impôt, la taxe professionnelle, la TVA et l’Impôt sur la Fortune Immobilière (IFI).  

En principe, l’administration rencontre des difficultés pour démontrer l’existence d’un abus de droit, excepté s’il s’agit de fraude flagrante.
Aujourd’hui, c’est une nouvelle règle qui va élargir la notion d’abus de droit : le nouvel article L64 A dispose que « l’administration fiscale a le droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes qui, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes (…) ont pour motif principal d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales… ».

Cela signifie que vous risquez d’être sanctionné de façon plus systématique, car, s’il est compliqué de démontrer que votre but était exclusivement de détourner l’impôt (nous avons toujours des buts diverses et variés : civils, économiques, successoraux, etc…), mettre en évidence que le but est principalement de détourner l’impôt parmi d’autres objectifs est beaucoup plus facile.


Quel impact la réforme de l'abus de droit peut avoir sur votre quotidien ?


Le Trésor Public aura la possibilité de menacer pour abus de droit les actes à motivation fiscale « principales ».
C’est ainsi que la question s’est rapidement posée concernant le démembrement de propriété. En effet, afin de faciliter une transmission de patrimoine, beaucoup de citoyens choisissent de leur vivant de transmettre la nue-propriété de leurs biens immobiliers à leurs enfants tout en conservant l’usufruit. Il s’agit là d’un démembrement très classique qui présente également des avantages fiscaux, ce qui a crée de l’inquiétude au sein des professionnels du secteur (avocats, conseillers en gestion de patrimoine, notaires, …).

Finalement dans un communiqué publié le samedi 19 janvier, le Ministère de l’Action et des Comptes publics a expliqué que : « la nouvelle définition de l’abus de droit ne remet pas en cause les transmissions anticipées de patrimoine, notamment celles pour lesquelles le donateur se réserve l’usufruit du bien transmis, sous réserve bien entendu que les transmissions concernées ne soient pas fictives ».

La donation en nue-propriété n’est donc pas remise en cause, pourtant il existe encore de nombreux questionnements qui attendent une réponse :
  • Qu’en sera-t-il du quasi-usufruit ?
  • De l’optimisation de la clause bénéficiaire d’un contrat d’assurance-vie ?
  • De la constitution d’une SCI ?
  • De la fiducie ?
  • Des holdings animatrices de groupes ?
  • De la multiplication des pactes Dutreil ?
La problématique des successions risque encore d’être remise en question. Beaucoup de questionnements encore autour de cette problématique, mais peu de réponses pour le moment…


Comment vous prémunir d'un abus de droit ?


L’article de loi L64 B du LPF prévoit la mise en place d’une procédure de rescrit concernant la nature principale du motif fiscal d’une opération (article L64 B du LPF).
Si le contribuable doute sur la nature d’une opération, il a la possibilité de poser une question écrite aux services fiscaux, en précisant tous les détails nécessaires. Le Trésor public sera en mesure de lui fournir, si besoin est, une réponse lui permettant de rectifier l’opération envisagée pour s’éloigner d’un éventuel redressement pour abus de droit.

Dans le cas où l’Administration ne fournirai pas de réponse dans les six mois suivants la demande, cela vaudra pour accord tacite, et l’abus de droit ne pourra plus être invoqué en cas d’un contrôle futur. Cette procédure vous permettra donc de faire valider vos opérations par le Trésor Public, sans que vous n’ayez aucune crainte d’un abus de droit et des conséquences qui s’en suivent.

Cette protection sera d’autant plus nécessaire que cette nouvelle règle sur l’abus de droit pose un problème de subjectivité qui peut être dangereux, dans un domaine qui doit pourtant rester objectif. Il faudra donc surveiller la façon dont l’administration va interpréter ce texte.
Puisque désormais, la situation change : lors d’une opération, si le motif « principal » est d’atténuer les charges fiscales, l’Administration aura la possibilité de remettre en cause l’acte, dés qu’elle estimera que la motivation est à plus de 50% fiscale.

Or, il apparaît ici que c’est davantage la démarche de l’administration fiscale qui est abusive que l’usage du droit fait par le contribuable, car il peut être considéré comme contraire au principe de légalité, étant donné que son imprécision expose les contribuables à de lourdes sanctions pécuniaires.
En outre, ce changement est d’autant plus instable qu’il concerne les cas de « fraude à la loi » : or ici, l’intention du législateur n’est pas évidente. De nombreuses interrogations se posent : avant chaque opération, faudra-t-il vérifier si l’intention du rédacteur est bien respectée ? est-ce qu’il faudra vérifier que l’opération possède un gain fiscal, même involontaire ? S’il y a effectivement un gain, comment prouver que celui-ci n’est qu’accessoire et non la motivation « principale » ?

De ce fait, de nombreux citoyens vont ainsi certainement déposer un rescrit afin de faire garantir leur situation. L’Administration, submergée par les demandes et faute de moyens humains, sera contrainte de délivrer de nombreux accords tacites, d’autant plus que le rescrit doit être déposé par écrit devant l’administration centrale. Le Trésor Public a tout intérêt à s’y préparer.

Finalement, ce texte porte peut-être en lui-même sa propre annulation : si les contribuables interrogent avant chaque opération l’administration, comme la loi elle-même le propose, l’Administration n’étant pas en mesure de répondre à toutes les demandes dans le délai qui lui imparti, de nombreuses demandes resteront sans réponse, et auront donc obtenu l’accord du Trésor Public.

Point positif : ce nouveau dispositif ne rentrant en vigueur qu’au 1er janvier 2020, les personnes désireuses de mettre en œuvre une stratégie globale d’optimisation de leur situation patrimoniale disposent d’une année complète pour la mettre en place avec les anciens textes.

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